注冊會計師職業(yè)道德建設的經濟視角

　　道德與經濟密不可分，市場經濟的基本規(guī)則中內含大量的道德成份，道德本身也是市場經濟運行的基本保障，同時道德是經濟人收益成本權衡后的理性選擇，是道德所帶來的長期收益與不道德所獲當前利益交換的結果。本文從經濟視角，探討了我國注冊會計師職業(yè)道德建立和完善的方法。

　　我國資本市場上會計信息普遍的嚴重失真，以及安然公司的轟然倒塌所誘發(fā)的安達信會計公司的信用危機，引起了人們對“誠信”的廣泛討論，注冊會計師職業(yè)道德也再次成為人們關注的焦點。市場經濟既是法制經濟也是道德經濟，道德與經濟有著天然、內在的“血親”關系。然而，通常認為道德屬純倫理和精神的范疇，與經濟利益無關，我國的道德教育也更多強調“無私奉獻和不圖回報”，這種脫離經濟基礎的宣傳在人們心中留下的印象就是“講道德的人非瘋既傻”。為此，本文試圖從經濟的視角探討注冊會計師職業(yè)道德的本質與建立。

　　注冊會計師職業(yè)與道德的概念闡述

　　英文的“morality”一詞源于古拉丁語中的“mos”，指風尚、習俗以及規(guī)律、規(guī)則、品格等。在我國，古時的“道”與“德”最早分開使用且各具其意。“道”指道路，引伸指萬事萬物運動變化的普遍規(guī)律和人們行為的規(guī)則。人們認識這種“道”且有所修養(yǎng)，“內得于己、外施于人”，即謂“德”(與“得”相通)�！暗馈迸c“德”連用始見于《荀子·勸學篇》：“故學至乎禮而止矣，夫是之謂道德之極。”意思是說，如果一切按規(guī)律去做就達到了道德的最高境界。現代意義上的道德是指依靠社會輿論、習俗和內心信念的約束力量來維持和調整人們相互之間以及個人與社會之間關系的行為規(guī)范的總和。

　　道德與注冊會計師職業(yè)的融合，是一般社會公德在注冊會計師職業(yè)中的具體體現。注冊會計師作為一種職業(yè)，既要遵循一般社會公德也要遵循與職業(yè)相關的特殊要求。這種特殊要求來自兩個方面：一是隨著注冊會計師職業(yè)的演進逐漸形成的、為職業(yè)公認的并為多數注冊會計師自覺遵守的習慣、規(guī)則、紀律；二是國家有關部門制定的關于注冊會計師行為和活動要求的法律法規(guī)等。這也是注冊會計師職業(yè)道德形成的兩種機制：自律與他律。注冊會計師職業(yè)是社會職能專業(yè)化和人的角色社會化的統(tǒng)一。此過程中，注冊會計師將與他人、社會結成一些特殊的社會關系，包括職業(yè)主體與職業(yè)服務對象間、職業(yè)團體間、職業(yè)團體內部個體間以及職業(yè)主體與國家間的關系。為了維持并協(xié)調這些復雜的、特殊的社會關系，除了依靠法律、政治、經濟的規(guī)范外，還需借助適應職業(yè)生活特點并用以調節(jié)職業(yè)社會關系的道德規(guī)范。注冊會計師職業(yè)道德就是以協(xié)調注冊會計師個人、職業(yè)團體與社會關系為核心的職業(yè)行為準則和規(guī)范系統(tǒng)，是注冊會計師責、權、利的有機統(tǒng)一。社會賦予一種職位以特權化的社會地位(權力)和經濟地位(利益)，作為回報，該職業(yè)道德而非自利地運用知識復雜體來滿足社會的需求(責任①。這正是本文確定經濟視角的最初原因。

　　注冊會計師職業(yè)道德中的經濟成份

　　▲ 宏觀上，市場經濟的基本規(guī)則中充斥著大量的道德因素，而道德本身又是維持市場有序運作的保障

　　法律和道德是維持市場有序運行的兩個基本機制。與法律相比，道德機制成本更低，而且在許多情況下法律無能為力，只有道德能起作用(張維迎，2002)。

　　1.市場經濟的公平、公正、效率原則體現了市場經濟的道德本質。市場經濟必須遵循公平競爭原則，對所有交易主體一視同仁，市場經濟要求公正，并通過市場分配、政府分配、道德分配加以實現，②這也是道德的基本要求。(厲以寧，1999)。

　　2.道德是交易的基礎，也是市場經濟賴以生存及擴張的力量。交易是市場經濟的基礎成份。任何交易的實現必須具備兩個前提：一是收益大于成本從而使交易雙方均受益，二是交易雙方有足夠的信心預期對方能履行承諾。這里信心預期源自交易雙方的道德水準。現實生活中，交易以正式合同和非正式合約兩種方式實現。如果交易雙方事前簽定的合同條款相當完備且其結果事后可觀察、可見證，交易通常以正式合同的形式達成，并由法律予以保證。但由于這些條件很難具備，交易以非正式合約方式實現居多，而非正式合約是通過信譽(道德)機制(reputation-mechanism)自執(zhí)行(self-enforcing)的(張維迎，2002)，也就是說市場經濟的絕大部分內容直接或間接以道德為基礎。市場經濟正是借助這種道德力量，增進人類社會相互交往和溝通的機會、深度和廣度，從而達到市場擴張的目的。

　　3.道德價值是經濟生活中的必考量，道德資源已被證明是一種可轉化的特殊社會及企業(yè)資本。雖然人們還不能精確證明道德能夠給市場經濟增加什么，至少已經可以明確道德能夠給市場經濟活動減少什么(萬俊人，2000)。比如，道德可減少交易成本，道德可以形成商譽增加企業(yè)的無形資產，道德還可以視為增強籌資及償債能力的無形資本，等等。

　　▲ 微觀上，道德是利益權衡的結果，是獲取長期的最大收益的保障

　　人既不可能是純粹的經濟人，也不可能是純粹的道德人，而是居于二者之間的理性經濟人。其“自利”與“理性”的特點決定了在經濟活動中既要“求利”也要“求德”，兩者的最優(yōu)組合最終決定了經濟活動的道德水準和經濟收益。

　　1.道德具有收益。一方面體現為減少交易成本而增加的間接經濟收益。假若沒有道德風險，受托責任關系中的監(jiān)督成本也就不會發(fā)生，如注冊會計師的鑒定成本，監(jiān)事會、內部審計等內部控制成本，以及合同執(zhí)行過程中的監(jiān)督成本。另一方面表現為道德積累所引起的長期收益的增加，這種收益是未來的且有較大的不確定性。比如，道德的人有更多機會達成交易，名牌商品比同質地的普通商品能獲取更多收益，這其中就有道德的功勞。

　　2.道德也有成本。一是遵循道德所發(fā)生的直接成本如職業(yè)道德教育的投入，或者因遵循道德而喪失收益機會所形成的機會成本，我們暫且稱為道德遵守成本。比如，上市公司會以變更會計師事務所相威脅向會計師事務所購買會計政策，講道德的會計師事務所必將被變更從而喪失收入的機會。二是違背道德而承擔的扣除當前收益后的凈成本。為與前者對應，我們暫且叫道德喪失成本，包括失德者自身所承受的懲罰性成本，如違規(guī)的經濟和執(zhí)業(yè)資格懲罰。另外，不道德行為也會引起當前收益的臨時增加，可作為道德成本的抵減項。道德喪失成本還包括不道德行為給相對人(交易對方及同行)所帶來的損失。

　　理論上，無論是群體還是個人，其道德行為均出于當事人對收益和成本的綜合評價。但任何經濟活動都不可能是單邊行為，必須涉及兩方或多方，因此道德水準不僅是單方比較收益成本后的選擇而且還是參與各方博弈的結果。假設交易一方A中性，我們來看看交易另一方B對道德的選擇情況，另外，我們還假定雙方有基本的道德溝通，目的是促成交易的實現。顯然B有道德與不道德兩種選擇，而這種選擇又有兩種不同的背景。一種情況是，如果雙方是一次性交易，B若選擇道德，雙方將獲取均等的收益，這也是道德作用下經濟的理性后果。但B若選擇不道德將獲超額收益，而A的利益受損，這有悖于道德的公正原則。如果沒有其他限制，B將最終選擇不道德，為解決這一矛盾，可以法律或合同的形式建立一種事后處罰機制，通過減少B的收益函數并增加A的收益函數，以糾正B的選擇對道德的偏離；另一種情況是，交易是持續(xù)多次的，B將依據不道德帶來的短期收益與道德所產生的長期收益的大小作出選擇。由于持續(xù)的交易內含一種“觸發(fā)機制”，即如果B選擇不道德將獲得較大的當前收益M，同時也失去了再次交易的機會，如果B選擇道德只能獲得較小的當前收益N，但還有再次交易獲取長期收益的機會(假定再次交易的概率為p)這決定了道德的經濟本質是為獲取更多的長期收益而引起的價值犧牲(短期利益的犧牲)。通過期望值的比較(N+Np+Np��2+Np��3+…=N/(1-p)≥M)，不難得出只有當p≥(M-N)/M時，B才有足夠的動力選擇道德�？紤]到察覺不道德具有滯后性，不等式后邊的值會更大，因而p的實際值將更大。P值代表社會對道德行為的補償機制與對不道德行為的懲罰機制，構成了道德博弈中兩種基本的經濟手段。

　　注冊會計師職業(yè)道德的經濟手段

　　道德與經濟密不可分，道德不僅是收益權衡的結果而且其本身就是一種長期收益彌補當前收益減少的機制�？梢酝ㄟ^改變參與者的收益函數誘導注冊會計師的道德行為，進而形成職業(yè)道德規(guī)范。受托責任關系中，為使受托人采取與委托者目標一致的行動，有三種常見的激勵約束機制：強制法、勸說法、交換法。由于注冊會計師本身就是受托責任中重要的一環(huán)，因而也可從這三個方面探討注冊會計師職業(yè)道德的經濟手段。

　　▲ 強制法

　　通過規(guī)定受托人(注冊會計師)應采取的行為和違反規(guī)定的責任來改變受托人可選擇的空間。強制法是注冊會計師職業(yè)道德形成的他律機制，通常以制度的形式出現，如審計準則、注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范等。它的經濟意義是，建立了一種對不道德行為的事后處罰機制，從而提高了注冊會計師的道德成本，這是強制法的積極作用。但強制法的缺點也很明顯。首先它是消極、被動的事后糾偏，其次是它不可能將不道德行為排除在注冊會計師的選擇空間之外，在利益大于成本的情況下還會有人鋌而走險。因此筆者主張通過強制法建立一種懲罰性賠償制度(punitive damages)，它有別于幾乎不傷皮毛的象征性的行政處罰和不超過受害人實際損失額以內的補償性賠償，是指法庭作出的賠償數額超過實際損害數額的賠償，具有對受害人(如投資者)補償和對注冊會計師懲罰進而遏制其不道德行為的雙重功能。

　　▲ 勸說法

　　通過職業(yè)道德教育改變注冊會計師的觀念從而改變他對行為后果的評價，即他的效用函數，促使其最終選取與委托者目標一致的道德行為。人的觀念由客觀經濟環(huán)境決定，因此勸說法只有局部和短期的作用。加里·貝克爾和斯蒂格勒指出，無論是經濟領域還是非經濟領域，瀆職犯罪(我們也可推及不道德行為)的當事人都是追求自身最大化效用或利益，并能夠進行收益-成本計算的經濟人。因此，職業(yè)道德教育應適應客觀經濟環(huán)境的變化，不能只停留在嘴上，更不能完全排除經濟因素固守計劃經濟時代的觀念，職業(yè)道德教育必須與經濟理性掛鉤。

　　▲ 交換法

　　簡單地說，就是用一種利益換取注冊會計師的道德選擇，無論這種利益是什么，其基本思想都是盡可能解決注冊會計師的收益-成本均衡問題。正如我們對道德經濟內涵的分析，道德是道德所帶來的長期收益與不道德可收到的當期收益相交換的結果。我們在加大對不道德的懲罰力度的同時也必須加強對道德的補償。對道德的補償的形式很多，但終歸與經濟相關。比如提高職業(yè)地位增加職業(yè)收入，即所謂"高薪養(yǎng)廉"，再比如對注冊會計師道德行為的直接獎勵，更重要的是建立一套能增加道德積分并可轉換為長期收益的道德評價機制。

　　以上從激勵約束機制的角度探討了注冊會計師職業(yè)道德建設的經濟手段，需要強調的是，經濟手段是建立注冊會計師職業(yè)道德的基礎手段并非唯一手段。我們主張經濟理性地建立注冊會計師職業(yè)道德體系，但經濟并非萬能，注冊會計師職業(yè)生涯中的很多選擇還必須借助于“職業(yè)良心”。而“職業(yè)良心”才是注冊會計師職業(yè)道德之核心，經濟僅僅只是手段而矣。

　　關于我國注冊會計師職業(yè)道德建設的思索

　　伴隨著注冊會計師職業(yè)的發(fā)展，注冊會計師職業(yè)道德建設已取得了引人注目的成績，但仍不夠完善。筆者認為加強我國注冊會計師職業(yè)道德建設，應注意以下幾個方面：

　　▲ 建立和完善注冊會計師職業(yè)道德體系，尤其是注冊會計師職業(yè)道德操作系統(tǒng)

　　注冊會計師職業(yè)道德是一個復雜而多層次的體系，包括注冊會計師職業(yè)道德信念系統(tǒng)、注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范系統(tǒng)以及注冊會計師職業(yè)道德操作系統(tǒng)。注冊會計師職業(yè)道德信念系統(tǒng)是注冊會計師道德行為的最高要求，代表一種職業(yè)的理想追求，由職業(yè)道德目標(公眾利益)和職業(yè)道德原則(責任、公眾利益、正直和客觀)組成。注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范系統(tǒng)由職業(yè)行為守則、守則解釋和道德細則③構成，是注冊會計師行為必須達到的最低要求(與最高要求構成“道德自由空間”)，它明確了某一行為只能這樣而不能那樣，包含道德理性和道德命令的成份。而最高要求與最低要求的溝通有賴于注冊會計師職業(yè)道德操作系統(tǒng)，既要維護、發(fā)展和完善注冊會計師行為的最低要求，又要引導注冊會計師行為向最高要求靠攏，否則注冊會計師職業(yè)道德就將成為一句空話。注冊會計師職業(yè)道德操作系統(tǒng)包括注冊會計師職業(yè)道德教育機制、調查研究機制、監(jiān)督機制和評價機制。其中教育機制必須努力使注冊會計師根據職業(yè)道德目標解決道德困境；監(jiān)督機制必須保證注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范得以維護和遵守。從我國目前情況來看，前兩部分已經具備，但注冊會計師職業(yè)道德操作系統(tǒng)尚未建立，近來關于會計誠信的話題也正與之吻合。

　　▲ 堅持注冊會計師職業(yè)道德建設與注冊會計師職業(yè)制度建設“兩手都要抓，兩手都要硬”

　　在市場經濟下，制度和道德相輔相成、互為補充，道德在適當時候需要借助制度加以強化，而制度要獲得有效的實施也需要道德的認同和支持。因此，注冊會計師職業(yè)道德總的來說是一個他律見之于自律并最終歸為自律(職業(yè)良心)的過程，建設初期制度的成份居多，而在后期道德的成份居多，目前我國正處于中間階段，兩者并重才是明智之舉。

　　▲ 注冊會計師職業(yè)團體是職業(yè)道德的信譽載體，應加強注冊會計師職業(yè)團體的建設

　　現代社會建立信譽機制的主要手段是現代組織，包括企業(yè)組織、社會組織、中介組織(Shear mur and Klein,1997)。一個人的生命有限但組織生命可以無限，如果個人利益取決于組織價值而組織價值又依賴于它的信譽(即道德)，則個人就會注意信譽(張維迎，2002)。注冊會計師個人與注冊會計師職業(yè)團體也有同樣的關系。個人參加注冊會計師職業(yè)團體也就獲得了相應的職業(yè)地位，注冊會計師個人的不道德行為會損害職業(yè)團體聲譽并間接損害每個注冊會計師的利益。這種機制類似“連坐制”。注冊會計師有選擇道德的內在動機，也使注冊會計師職業(yè)團體有對內部從業(yè)人員不道德行為進行懲罰的積極性。由于本文經濟視角更多站在注冊會計師個人的立場上分析，且注冊會計師個人道德觀念千差萬別，注冊會計師職業(yè)道德不可能自覺形成，其中注冊會計師職業(yè)團體的協(xié)調不可或缺，因此我們提出應加強注冊會計師職業(yè)團體的建設。

　　注釋：

　�、僮�冊會計師職業(yè)道德所體現的責權利關系是：責任，對公眾利益的維護；利益，有高于一般工作的職業(yè)收入；權力，具有評價、鑒證的權力。

　�、趨栆詫幗淌谡J為：市場分配是第一次分配，此后為確保社會分配結果的公正公平，還需要第二次(政府)和第三次(道德)分配。

　�、勖绹鳤ICPA職業(yè)道德規(guī)范系統(tǒng)包括四個部分：獨立、正直和客觀；一般及技術規(guī)則；對客戶的責任；對同行的責任和其他責任。